Nuevo sistema de tributación a las rentas pasivas del IRAE

La más reciente de las excepciones a la regla, es la relativa a las rentas pasivas en el Impuesto a la Renta de las Actividades Económicas (“IRAE”). Esta modificación (vigente 01/01/23) fue introducida por la Ley 20.095, reglamentada por el Decreto 395/022, y por Resolución de DGI 488/2023.

El principio de la fuente ha sido cuestionado principalmente por los países desarrollados, que lo ven como una competencia fiscal nociva. La Unión Europea (“UE”) cuenta con un grupo de trabajo denominado Código de Conducta de Fiscalidad de las Empresas (“COCG”). El COCG identifica y evalúa regímenes fiscales que, a su criterio, puedan generen una competencia fiscal nociva. Cuando identifican un país con un régimen fiscal así, lo invitan a modificarlo. Si el país señalado no realiza las modificaciones fiscales exigidas, la UE y/o sus estados miembros podrían aplican una serie de sanciones unilaterales y coordinadas (comúnmente conocidas como “medidas defensivas”).

Entre los años 2017 y 2021 el COCG analizó el sistema tributario uruguayo y concluyó que el principio de la fuente, en alguno casos, sería nocivo. Concretamente,  se cuestionó que Uruguay no grave con IRAE a sus empresas residentes por las rentas que obtengan derivadas de bienes situados o de derechos económicamente utilizados en el exterior.

Para cambiar este aspecto, el COCG dio dos opciones a Uruguay: (i) abandonar definitivamente el sistema de la fuente (es decir, comenzar a gravar las empresas residentes por todas sus rentas obtenidas en el exterior), o (ii) condicionar el sistema de la fuente al cumplimiento de ciertos requisitos de sustancia económica.

Dado que el principio de la fuente en materia fiscal es prácticamente un emblema nacional, defendido por todo el sistema político, nuestro país optó por la segunda de las alternativas.

El cambio comprende únicamente a las entidades pertenecientes a lo que la normativa denominó como Grupos Multinacionales (en adelante “GM”). Este nombre puede inducir a pensar erróneamente que se trata de un cambio aplicable únicamente a grandes conglomerados empresariales. Sin embargo, como veremos, esto no es así. 

Para definir este concepto se tomó la definición prevista en la normativa de precios de transferencia.

Concretamente se establece que constituirá un grupo multinacional, cualquier conjunto de dos o más entidades vinculadas, residentes en diferentes jurisdicciones. Existirá vinculación cuando la entidad: (i) esté incluida en los estados contables consolidados del grupo a efectos de su presentación de conformidad con los principios de contabilidad generalmente aplicados en la jurisdicción de la entidad controlante final del grupo, o hubiera correspondido incluirla si la entidad estuviera obligada a preparar tales estados, o debiera incluirse en ellos si las participaciones patrimoniales en dicha entidad se negociaran en un mercado público de valores; o que aun verificándose lo anterior (ii) la entidad controlada no esté incluida en los estados contables consolidados del grupo únicamente por motivos de tamaño o relevancia.

Un ejemplo muy sencillo de GM, pero que expone la amplitud del concepto,  podría ser: persona física – sociedad A en Uruguay – sociedad B en el exterior.

El cambio comprendió las siguientes rentas obtenidas por una entidad perteneciente a un GM.

 

Las rentas provenientes de marcas estarán gravas por las rentas mundial, sin excepciones de ningún tipo (se pasa a tributar por la renta mundial). 

En este grupo solo ingresan las rentas provenientes de patentes y de derechos de propiedad intelectual sobre software registrados (en cualquier país). Es decir, si el derecho de propiedad intelectual sobre software no estuviera registrado en ningún país, igualmente estará alcanzado por el cambio (pero estará comprendido por el criterio residual para las restantes rentas pasivas).

Conforme la solución actual, se consideran rentas de fuente uruguaya (gravadas por IRAE) las rentas que deriven de derechos de propiedad intelectual relativos a patentes o software registrado, enajenados o utilizados económicamente fuera del territorio nacional, en la parte que no corresponda a “ingresos calificados”.

En otras palabras, el concepto de “ingreso calificado” busca identificar y medir qué porción del ingreso corresponde a la parte (del activo) que desarrolló en Uruguay. Es decir, se mantiene el principio de la fuente solo respecto de aquella parte del activo que se haya generado en Uruguay.

Para lograr esto, se optó por un sistema que se conoce como enfoque del nexo (nexus aproax). Se trata de la solución actualmente prevista en el régimen de exoneración de IRAE para el software. Básicamente, se calcula un cociente entre los costos directos incurridos incrementados en un 30% (sin considerar gastos con vinculadas no residentes) sobre el total de costos incurridos para el desarrollo. Ese cociente representa la porción del ingreso que podrá mantenerse afiliada al principio de la fuente (el resto resultará gravado por IRAE por la renta mundial). 

Las restantes rentas pasivas (1) pasan a estar alcanzadas por el IRAE, en la medida en que la entidad local no califique como “entidad calificada”. 

Este concepto podría resumirse (muy grosso modo) como entidad con sustancia económica en el país.

De regla(2), para ser una entidad calificada se requiere: (i) contar instalaciones y con recursos humanos suficientes en número, calificación y remuneración para administrar los activos, (ii) que las decisiones estratégicas de administración se tomen y los riesgos se soporten en Uruguay; y (ii) que se incurra en los gastos y costos adecuados con relación a la administración de tales activos. La normativa previó la posibilidad de delegar estas funciones(3).  

Es muy importante señalar que, estos requisitos de sustancia deben cumplirse en relación a cada uno de los activos generadores de rentas pasivas y durante todo el período de tenencia. Es decir, no alcanza con ser una gran empresa local con una presencia indiscutida. Además, deberá poder explicarse y probarse la sustancia respecto de cada activo que genere rentas alcanzadas por la reforma. 

Si bien la normativa es de gran amplitud existen algunas exclusiones. 

Las rentas de compañías de seguros que provengan de operaciones de seguros o reaseguros que cubran riesgos en Uruguay, tienen su tratamiento particular (por el cual, de regla de consideran de fuente uruguaya). Por ende, estas rentas no se ven afectadas (siguen considerándose de fuente uruguaya).

Sin embargo, no se trata de una exclusión objetiva que alcance a todas rentas que obtienen las compañías de seguros. Podrán existir múltiples situaciones en las que una compañía de seguro realice operaciones con entidades vinculadas del exterior que antes no resultaban gravadas y que ahora podrían resultar gravadas (si no se cumplen los criterios de sustancia específicamente para ese caso concreto). Un ejemplo de esto, podrían ser los préstamos y créditos con entidades vinculadas del exterior.